融資租賃是資產(chǎn)融資，在服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟設備升級換代方面發(fā)揮重要作用。為滿(mǎn)足實(shí)體經(jīng)濟的多元化需求，融資租賃公司也在嘗試各種創(chuàng )新模式。融資租賃合同要素，即合同中約定的具體事項，企業(yè)會(huì )計準則、稅法均缺乏具體規范，對此財稅實(shí)務(wù)中處理不統一，完全依賴(lài)于會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)判斷和經(jīng)驗。本文就租前息、保證金沖減租金、回購開(kāi)票的稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

　　一、直租租前息

　　案例：注冊地在天津的某融資租賃公司，與山東省某能源公司合作，以能源公司股權質(zhì)押擔保，與其下屬剛成立的光伏發(fā)電廠(chǎng)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)發(fā)電廠(chǎng)）簽訂為期5年的10億元融資租賃合同，并與發(fā)電廠(chǎng)指定的廠(chǎng)商簽訂了設備買(mǎi)賣(mài)合同。依據設備買(mǎi)賣(mài)合同，2019年7月1日向廠(chǎng)商支付10億元設備采購款，并取得了廠(chǎng)商開(kāi)具的等額增值稅專(zhuān)用發(fā)票。依據融資租賃合同，起租日為出租人向出賣(mài)人支付租賃物價(jià)款之日，即2019年7月1日。截至2019年12月1日，發(fā)電廠(chǎng)才完成購買(mǎi)設備組裝調試完成、驗收合格等一系列活動(dòng)，發(fā)電設備才投入使用，2019年7月1日至2019年12月1日發(fā)電廠(chǎng)按合同附件租金支付計劃表支付8800萬(wàn)元，其中本金8000萬(wàn)元、租息800萬(wàn)元。本案各簽約主體都是增值稅一般納稅人。

　　綜觀(guān)融資租賃行業(yè)的四大支柱法律、會(huì )計、稅法和監管，只有會(huì )計對起租日有規定�！镀髽I(yè)會(huì )計準則21號-租賃》應用指南（2019）規定“租賃期自租賃期開(kāi)始日計算。租賃期開(kāi)始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租賃協(xié)議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對租賃資產(chǎn)使用權的控制，則表明租賃期已經(jīng)開(kāi)始。租賃協(xié)議中對起租日或租金支付時(shí)間的約定，并不影響租賃期開(kāi)始日的判斷”。

　　可見(jiàn)，本案例融資租賃合同規定的起租日早于企業(yè)會(huì )計準則規定。在這兩個(gè)起租日之間，融資租賃公司收取的資金成本800萬(wàn)元，應如何進(jìn)行會(huì )計核算、納稅申報？實(shí)務(wù)中目前有兩種觀(guān)點(diǎn)：

　　觀(guān)點(diǎn)一，以《企業(yè)會(huì )計準則21號-租賃》規定的起租日為準，租前息按貸款利息處理。資產(chǎn)融資的實(shí)質(zhì)是租賃物投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用創(chuàng )造的經(jīng)濟收益要覆蓋融資成本，承租人開(kāi)始使用租賃物日期，才實(shí)現所有權與用益物權分離，融資租賃關(guān)系才建立，之前的融資租賃公司與承租人的關(guān)系是借貸關(guān)系，對應的資金成本是利息。

　　觀(guān)點(diǎn)二，以融資租賃合同規定的起租日為準，租前息按融資租賃服務(wù)租息處理。融資租賃公司提前支付廠(chǎng)商貨款是購買(mǎi)承租人指定的租賃物，是承租人驗收使用租賃物的前提，二者密不可分。故起租日后收取的資金成本都與租賃物有關(guān)，都是租息。

　　依據財稅[2016]36號文規定，貸款、融資租賃服務(wù)適用不同的稅目，貸款利息適用稅率6%，沒(méi)有納入增值稅抵扣鏈條，融資租賃服務(wù)租金適用稅率13%，承租人可以獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并抵扣進(jìn)項稅額。租前息800萬(wàn)元按兩種觀(guān)點(diǎn)的財稅處理（出租人、承租人角度）影響如表1。

　　由表1可見(jiàn)，貸款利息與融資租賃租息相比，出租人會(huì )計上將多確認營(yíng)業(yè)收入467,523.79元、少繳納增值稅費392,719.98元；承租人因不能抵扣貸款利息的進(jìn)項稅，將多繳納增值稅920,353.98元及多繳納稅費773,097.34元。出租人與承租人的財務(wù)指標對比，對于承租人為一般納稅人情況下，融資租賃服務(wù)租息對出租人營(yíng)業(yè)收入、應納稅費和凈利潤的增加與對承租人財務(wù)費用增加、應納稅費和凈利潤減少恰好相等；對于貸款利息，因承租人無(wú)法抵扣貸款利息進(jìn)項稅額，出租人的凈利潤增加額比承租人凈利潤減少額少380,377.36元。

　　為滿(mǎn)足承租人為一般納稅人的抵扣租前息的進(jìn)項稅額的需求，實(shí)務(wù)中融資租賃公司將租前息按融資租賃服務(wù)租息處理；對非一般納稅人的承租人，實(shí)務(wù)中融資租賃公司將租前息按貸款利息處理。

　　從稅收層面看，按融資租賃服務(wù)租息納稅申報，繳納稅費額為0.00元；按貸款利息納稅申報，繳納增值稅452,830.19元、城建稅31,698.11元、教育費附加13,584.91元和地方教育附加費9,056.60元，可沖減企業(yè)所得稅126,792.45元。

　　會(huì )計處理一般基于經(jīng)濟實(shí)質(zhì)重于法律形式原則，貸款是信貸融資，與融資租賃基于租賃物的融資不同，承租人開(kāi)始使用租賃資產(chǎn)的日期標志著(zhù)融資租賃關(guān)系成立，筆者認為《企業(yè)會(huì )計準則21號-租賃》對租賃期開(kāi)始日的規定正好是基于這種考慮，故筆者傾向于租前息按貸款利息處理的做法。

　　二、回租保證金沖抵本金和租息

　　案例：注冊地在深圳前海的某外資融資租賃公司，與云南省出租車(chē)運營(yíng)集團合作，2018年8月2日簽訂3億元為期3年的運營(yíng)車(chē)輛融資性售后回租合同，約定租期內保證金為未付本金的1%，承租人支付融資租賃公司3,000.00萬(wàn)元保證金，租賃保證金不計利息，在承租人逾期支付租金時(shí)，融資租賃公司有權用保證金沖抵租金及其他應付款項，按如下順序清償：出租人為促使承租人履行本合同而發(fā)生的全部成本和費用、逾期支付所產(chǎn)生的逾期利息、違約金、逾期租金，合同約定月付1,200.00萬(wàn)元等額租金法（每期租金由本金和租息構成）償還租金，當保證金不足未付本金1%時(shí)，承租人有義務(wù)及時(shí)補足。

　　2019年8月份承租人出現逾期，融資租賃公司將保證金沖抵8月份租金1,200.00萬(wàn)（本金1,000.00萬(wàn)元，租息200.00萬(wàn)元，租息沒(méi)有開(kāi)具增值稅發(fā)票，做未開(kāi)票收入申報），并立即通知承租人補足保證金。2019年9月，承租人繼續逾期，也沒(méi)有補足保證金，融資租賃公司調查獲悉承租人經(jīng)營(yíng)出現問(wèn)題，出于穩健性原則，融資租賃公司將剩余保證金沖抵9月份租金中本金1,090.00萬(wàn)，之后月份都是沖抵租金中的本金。并聘請律師對承租人起訴，擬用法律手段解決承租人違約問(wèn)題。2019年底，融資租賃公司財務(wù)人員打算取消8月份確認的租息，對增值稅未開(kāi)票申報做紅沖。

　　能否取消2019年8月份會(huì )計已確認、增值稅已申報的租息200.00萬(wàn)元？實(shí)務(wù)中有三種觀(guān)點(diǎn)：

　　觀(guān)點(diǎn)一，以《企業(yè)會(huì )計準則22號-金融工具確認和計量》為準，可以取消2019年8月份會(huì )計已確認、增值稅已申報的租息200.00萬(wàn)元。依據《企業(yè)會(huì )計準則220號-金融工具確認和計量》，遵循經(jīng)濟實(shí)質(zhì)重于法律形式的原則，當承租人逾期支付租金后，預期存在很大不確定性無(wú)法足額收回租賃本金情況下，要對賬載應收融資租賃款-本金計提風(fēng)險準備金，更不能確認租賃租息�？梢�(jiàn)，對于融資租賃公司將收取的租賃保證金沖抵承租人已逾期租金，企業(yè)會(huì )計準則出于審慎性考慮，有優(yōu)先沖抵本金的規定。

　　觀(guān)點(diǎn)二，以融資租賃合同規定為準，不能取消2019年8月份會(huì )計已確認、增值稅已申報的租息200.00萬(wàn)元。融資租賃合同是出租人和承租人真實(shí)意思表示，在租賃保證金可以足額沖抵租金之前，就應該遵循合同約定，不僅不能取消2019年8月份會(huì )計已確認、增值稅已申報的租息200.00萬(wàn)元，而且2019年9月份會(huì )計應確認、增值稅應申報租息110.00萬(wàn)元。

　　觀(guān)點(diǎn)三，以融資租賃合同租金支付表為準，不能取消2019年8月份會(huì )計已確認、已做增值稅申報的租息200.00萬(wàn)元�！蛾P(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）“第四十五條增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：（一）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷(xiāo)售款項或者取得索取銷(xiāo)售款項憑據的當天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當天。收訖銷(xiāo)售款項，是指納稅人銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項。取得索取銷(xiāo)售款項憑據的當天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動(dòng)產(chǎn)權屬變更的當天�！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》“第十九條企業(yè)所得稅法第六條第（六）項所稱(chēng)租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實(shí)現�！�

　　依據財稅[2016]36號文規定，融資性售后回租適用貸款稅目，租賃本金不是銷(xiāo)售額，稅率6%�；刈獗ＷC金沖抵租金按前兩種觀(guān)點(diǎn)的財稅處理對出租人的影響如表2。

　　由表2可見(jiàn)，回租保證金只沖抵租賃本金與回租保證金只沖抵租金相比，出租人將少確認營(yíng)業(yè)收入2,924,528.30元、少繳納增值稅467,523.79元。這里還有一類(lèi)情形是既沖本金又沖抵租息，此處略去，因為在此案例中，已經(jīng)考慮了二種極端情形，略去的這一類(lèi)介于二者之間。由表2可見(jiàn)，不同處理方法下的營(yíng)業(yè)收入、應納增值稅稅額存在很大差異。此例關(guān)于附加稅費、企業(yè)所得稅的差異，限于篇幅，略去。

　　筆者傾向于《企業(yè)會(huì )計準則22號--金融工具確認和計量》的不確認租息規定，以客觀(guān)反映融資租賃業(yè)務(wù)風(fēng)險水平；不贊同稅法按租金支付表交稅的規定，因為本金都無(wú)法收回的情況下繳納增值稅、企業(yè)所得稅不符合納稅必有資金原理、顯失公平。

　　三、回購開(kāi)票的處理

　　案例：注冊地在廈門(mén)的某融資租賃公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)廈門(mén)公司），與某工程機械廠(chǎng)商合作（以下簡(jiǎn)稱(chēng)機械廠(chǎng)商），為購買(mǎi)機械廠(chǎng)商的企業(yè)提供融資服務(wù)，簽訂的融資租賃合同約定回購條款：當承租人不能按時(shí)支付廈門(mén)公司超過(guò)90天后，機械廠(chǎng)商無(wú)條件一次性支付承租人欠付租金。2019年10月某融資性售后回租合同的承租人違約支付租金滿(mǎn)足回購條款，涉及金額100萬(wàn)元（其中5萬(wàn)元為租息）。機械廠(chǎng)商同意廈門(mén)公司要求其履行回購義務(wù)的請求，但要求廈門(mén)公司開(kāi)具稅目為具體租賃物的發(fā)票，以方便機械廠(chǎng)商入賬。

　　能否開(kāi)具稅率13%的稅目為具體租賃物的發(fā)票？實(shí)務(wù)中有兩種觀(guān)點(diǎn)：

　　觀(guān)點(diǎn)一，租賃物體現在承租人資產(chǎn)負債表，融資租賃公司賬上僅列示長(cháng)期應收款，融資租賃公司提供的是融資行為，不涉及租賃物的取回，故不可以開(kāi)具13%稅目為具體租賃物的發(fā)票，而租息只能開(kāi)具金融服務(wù)貸款稅目的稅率6%的發(fā)票。

　　觀(guān)點(diǎn)二，機械廠(chǎng)商支付回購價(jià)款導致廈門(mén)公司與承租人簽訂的融資性售后回租合同結束，機械廠(chǎng)商取得租賃物，機械廠(chǎng)商應根據稅目為租賃物的發(fā)票入賬，故廈門(mén)公司可以開(kāi)具13%稅目為具體租賃物的發(fā)票。

　　圖片兩種開(kāi)票方法對廈門(mén)公司稅負的影響比較大，按13%開(kāi)票，涉及增值稅126,213.59元；按6%開(kāi)票，涉及增值稅2,830.19元。并且還可能涉及虛開(kāi)發(fā)票行為，因為發(fā)票管理辦法明確規定不符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)開(kāi)具發(fā)票為虛開(kāi)發(fā)票行為。

　　筆者認為回購不同于一般商品買(mǎi)賣(mài)，租賃物不在廈門(mén)公司賬上，廈門(mén)公司收回回購價(jià)款，實(shí)質(zhì)是租金，贊同觀(guān)點(diǎn)一，即租息開(kāi)具6%的發(fā)票。圖片

　　四、分析與建議

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　　企業(yè)會(huì )計準則是解決經(jīng)濟交易確認、計量和列報問(wèn)題，稅法保證的是納稅人經(jīng)濟交易的國家稅源安全性，民商法是規范經(jīng)濟交易各民事主體責權利關(guān)系，三者出發(fā)點(diǎn)不同、目的不同，存在一定的差異是情理之中的事。

　　會(huì )計人員在執行企業(yè)會(huì )計準則進(jìn)行職業(yè)判斷具有主觀(guān)性，以最能反映經(jīng)濟交易實(shí)質(zhì)為準；民商法的執行遵從雙方簽約時(shí)的平等、互利及真實(shí)意思表達，即使后期出現合同條款不能履行，法官也會(huì )判決合同繼續有效；稅法從國家稅源安全性出發(fā)，缺乏對經(jīng)濟交易履行風(fēng)險的考慮，常滯后于經(jīng)濟發(fā)展水平，對實(shí)踐中的新興經(jīng)濟現象缺乏及時(shí)規范。

　　企業(yè)所得稅相關(guān)政策規定：某經(jīng)濟事項，在企業(yè)會(huì )計準則、稅法都有規定時(shí)，以稅法為準；企業(yè)會(huì )計準則也有規定，稅法缺少規定時(shí)，在不導致國家稅收流失情況下，可暫按會(huì )計準則規定執行。

　　企業(yè)會(huì )計準則、稅法、民商法的差異導致同一經(jīng)濟交易，即使在法律、會(huì )計與稅務(wù)方面存在相同規定，但仍還存有差異。這些原因導致如直租租前息及回租保證金沖抵本金和租息在財稅實(shí)務(wù)中存在不同做法。

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　　在直租租前息、回租保證金沖抵租金缺乏企業(yè)會(huì )計準則、稅法具體指引情況下，融資租賃公司會(huì )根據自己的情況和需求，選擇適宜的財稅方法，導致了行業(yè)內財務(wù)報表失真、缺乏可比性，造成了國家稅源不安全。同時(shí)，也造成了行業(yè)內巨大不公平。如對嚴重逾期的承租人，預期本金都可能收不回來(lái)，但高管為了兌現績(jì)效，要求財務(wù)人員選擇回租保證金沖抵租息，達到粉飾會(huì )計利潤目的，最終損害了股東的利益。財務(wù)人員明知融資租賃公司將實(shí)際是虧損的，但僅憑取決于會(huì )計人員職業(yè)判斷的關(guān)于金融資產(chǎn)損失的企業(yè)會(huì )計準則的原則性規定，又無(wú)法說(shuō)服高管，使財務(wù)人員陷入非常尷尬的境地。

　　直租租前息、回租保證金沖抵租金的不同財稅處理方法或許會(huì )成為融資租賃公司盈余管理的工具、調節稅負的工具。融資租賃是基于租賃物的資金密集型、高風(fēng)險行業(yè)，大型設備的直租合同都有租前息條款，并絕大多數回租合同都有保證金條款，為促進(jìn)融資租賃行業(yè)健康發(fā)展、創(chuàng )造公平競爭環(huán)境，建議國家財稅部門(mén)對普遍存在的直租租前息、回租保證金沖抵租金的財稅處理給出具體指導意見(jiàn)。

　　上述案例表明現在的融資租賃合同聚焦在民事主體責權利的規定，缺少企業(yè)會(huì )計準則、稅法安排。融資租賃合同不僅在防范承租人按時(shí)還款方面發(fā)揮重大作用，而且對稅收的申報繳納、會(huì )計核算確認收入和利潤影響巨大。在缺乏國家具體指導意見(jiàn)情況下，建議融資租賃公司在簽訂融資租賃合同之前，除了處理好法律條款之外，建議聘請財稅專(zhuān)家，結合融資租賃業(yè)務(wù)特點(diǎn)，充分溝通，預判各種潛在的財稅風(fēng)險，把企業(yè)會(huì )計準則、稅法要點(diǎn)嵌入到合同條款中，以防范于未然。如本金都收不回來(lái)情況下，稅務(wù)稽查人員要求融資租賃公司仍應按租金支付表申報繳納增值稅、企業(yè)所得稅，融資租賃公司無(wú)應對措施，源于融資租賃合同缺少稅法安排的考慮；再如從違約承租人處取回租賃物后，融資租賃公司缺乏租賃物入賬金額證據，源于融資租賃合同缺少會(huì )計核算安排的考慮等等。