伴隨宏觀(guān)經(jīng)濟下行，實(shí)體經(jīng)濟不振，融資租賃案件數量增加很快，這些案件情況反映了承租人違約逾期支付租金成為融資租賃行業(yè)的普遍問(wèn)題。越來(lái)越多的融資租賃公司經(jīng)歷稅務(wù)稽查，融資租賃公司對逾期租金的稅收處理受到稽查人員的重點(diǎn)關(guān)注。因此，逾期租金的稅務(wù)處理研究非常具有現實(shí)意義。

　　一、逾期租金適用的稅收政策

　　目前，融資租賃公司開(kāi)展的業(yè)務(wù)主要有回租、直租�；刈鈱⑴c承租人簽訂回租合同；直租將與廠(chǎng)商、承租人簽訂買(mǎi)賣(mài)合同和融資租賃合同，回租合同或融資租賃合同附件的租金支付表對承租人償付租金（包含本金和租息）做出具體約定。

　　對于這兩種業(yè)務(wù)，租金何時(shí)繳納增值稅、企業(yè)所得稅？具體規定如下：

　�。ㄒ唬┰鲋刀�

　　《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，“第四十五條增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：（一）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷(xiāo)售款項或者取得索取銷(xiāo)售款項憑據的當天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當天。收訖銷(xiāo)售款項，是指納稅人銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項。取得索取銷(xiāo)售款項憑據的當天，是指書(shū)面合同確定的付款日期 ；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動(dòng)產(chǎn)權屬變更的當天。（二）納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天�！�

　　直租適用租賃服務(wù)稅目，本金和租息都是銷(xiāo)售額，對租賃服務(wù)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，政策從開(kāi)具發(fā)票時(shí)間、合同附件租金支付表約定承租人償付租金時(shí)間和收取租金時(shí)間三個(gè)方面做出了規定，并以三者中時(shí)間最早者為準；回租適用貸款服務(wù)稅目，本金不是銷(xiāo)售額，僅租息涉及增值稅申報繳納，政策對貸款服務(wù)從開(kāi)具發(fā)票時(shí)間、合同附件租金支付表約定承租人償付租金時(shí)間兩個(gè)方面做出了規定，并以二者時(shí)間較早者為準。

　�。ǘ┢髽I(yè)所得稅

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規定，“第十九條企業(yè)所得稅法第六條第（六）項所稱(chēng)租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實(shí)現�！�

　　依據《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》，租賃本金通過(guò)長(cháng)期應收款科目核算，影響反映在資產(chǎn)負債表，租息變化通過(guò)營(yíng)業(yè)收入科目核算，影響反映在利潤表。

　　與增值稅立法目的、設計原理不同，故約定的納稅義務(wù)時(shí)間不同，政策僅規定租金支付表中租息時(shí)間為確認企業(yè)所得稅收入日期。

　�。ㄈ┯馄谧饨鸬亩愂照哌m用

　　當發(fā)生承租人逾期支付租金時(shí)，融資租賃公司將因不能及時(shí)收到租金，不會(huì )開(kāi)具發(fā)票，有些情況可能會(huì )啟動(dòng)訴訟或仲裁程序，這時(shí)風(fēng)險資產(chǎn)管理已經(jīng)將出險資產(chǎn)分類(lèi)為非正常資產(chǎn)，并會(huì )計處理上確認為資產(chǎn)損失。

　　對承租人逾期支付租金，政策并沒(méi)有給出增值稅、 企業(yè)所得稅的特殊規定，故融資租賃公司仍應按租金支付表申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入。即對直租業(yè)務(wù)，按租金支付表中的逾期本金和租息申報增值稅，按租息確認企業(yè)所得稅收入；對回租業(yè)務(wù)，按租金支付表中的租息申報增值稅和確認企業(yè)所得稅收入。

　　二、逾期租金的稅務(wù)處理實(shí)務(wù)問(wèn)題

　�。ㄒ唬┤谫Y租賃公司層面

　　據調查，發(fā)生逾期租金時(shí)，很多融資租賃公司都不按租金支付表申報繳納增值稅、確認企業(yè)所得稅收入。融資租賃公司對逾期租金的稅務(wù)處理方法不統一， 具體有：

　　1. 依據收租金情況開(kāi)具發(fā)票、申報增值稅和確認企業(yè)所得稅收入，當逾期租金發(fā)生時(shí)，不申報增值稅、不確認企業(yè)所得稅收入。

　　2. 依據逾期租金嚴重程度分情況納稅，嚴重程度衡量標準不同，如有的融資租賃公司以逾期天數超過(guò)90天為標準（參考逾期貸款利息的增值稅、企業(yè)所得稅政策規定）、有的融資租賃公司以項目進(jìn)入訴訟或沖裁程序為標準。對達到嚴重程度之前的逾期租金， 按租金支付表申報在未開(kāi)票收入欄次申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入；對達到嚴重程度之后的逾期租金，將不再按租金支付表申報繳納增值稅、不再確認企業(yè)所得稅收入。

　　3. 采取年末合同展期，通過(guò)修改租金支付表實(shí)現推遲增值稅、企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，但同時(shí)隱藏了融資租賃公司的業(yè)務(wù)風(fēng)險，不利于融資租賃公司及時(shí)收回租金、及時(shí)減少損失。

　　4. 對于已滿(mǎn)足企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失確認條件的租賃本金，不在企業(yè)所得稅匯算清繳應納稅所得額前扣除，主要是由于擔心逾期租金增值稅、企業(yè)所得稅沒(méi)有按租金支付表申報事宜暴露，這些做法實(shí)際上隱匿了公司虧損。

　�。ǘ┒悇�(wù)稽查層面

　　逾期租金稅務(wù)處理已經(jīng)成為稅務(wù)稽查局重點(diǎn)關(guān)注問(wèn)題，稽查局對逾期租金稅務(wù)處理方式如下：

　　1. 對直租逾期租金的增值稅、企業(yè)所得稅處理方式不一致

　�。�1）融資租賃公司將業(yè)務(wù)特點(diǎn)、催收及訴訟等資料與稽查人員詳細解釋后，在獲得稽查局的理解后，多數稽查局對不按租金支付表申報增值稅和確認企業(yè)所得稅收入將不予追究；

　�。�2）少數稅務(wù)稽查局不接受融資租賃公司的解釋?zhuān)試栏褚罁愂照咭笕谫Y租賃公司按租金支付表申報增值稅和確認企業(yè)所得稅收入。

　　2. 對回租逾期租息的增值稅、企業(yè)所得稅處理方式基本一致

　　基于2016年5月1日后的融資性售后回租屬于貸款稅目，并存在以下逾期貸款利息的增值稅、企業(yè)所得稅特例政策：

　　金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結息日起90天內發(fā)生的應收未收利息按現行規定繳納增值稅，自結息日起90天后發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規定繳納增值稅。上述所稱(chēng)金融企業(yè)，是指銀行（包括國有、集體、股份制、合資、外資銀行以及其他所有制形式的銀行）、城市信用社、農村信用社、信托投資公司、財務(wù)公司。

　　金融企業(yè)按規定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款（含展期，下同），應根據先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結算利息的期限計算利息，并于債務(wù)人應付利息的日期確認收入的實(shí)現；屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的應收利息，應于實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到，但會(huì )計上確認為利息收入的日期，確認收入的實(shí)現。金融企業(yè)已確認為利息收入的應收利息，逾期90天仍未收回，且會(huì )計上已沖減了當期利息收入的，準予抵扣當期應納稅所得額。金融企業(yè)已沖減了利息收入的應收未收利息，以后年度收回時(shí)，應計入當期應納稅所得額計算納稅。

　　既然融資性售后回租業(yè)務(wù)已歸入貸款業(yè)務(wù)范疇，稅務(wù)稽查認同對無(wú)法及時(shí)收回租息可參考逾期貸款利息增值稅、企業(yè)所得稅政策。

　　直租逾期租金的稅務(wù)處理已成為融資租賃行業(yè)的稅收難題，當遇到稅務(wù)稽查時(shí)，融資租賃公司將耗費大量時(shí)間、精力同稅務(wù)稽查人員溝通，以實(shí)現豁免稅務(wù)處罰目的，而稅務(wù)稽查人員面對現行的政策規定也很難處理。

　�。ㄈ┯馄谧饨鸬亩悇�(wù)實(shí)務(wù)問(wèn)題原因分析

　　筆者認為，現行逾期租金稅收政策在以下方面缺乏考慮：

　　1. 沒(méi)有考慮納稅必有資金稅收原理

　　如對于已訴訟并推斷租金不可能收回來(lái)的項目，還要求按租金支付表申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入，顯然不符合納稅必有資金稅收原理，將加大融資租賃公司的負擔，弱化融資租賃公司服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟功效的發(fā)揮。

　　2. 不符合租賃交易的商業(yè)特點(diǎn)

　　融資租賃一般租期較長(cháng)，租賃交易的商業(yè)特點(diǎn)之一是承租人違約，經(jīng)濟下行階段，租金逾期現象將更突出。租金逾期時(shí)，承租人何時(shí)支付租金無(wú)法確定。租金逾期說(shuō)明承租人不能按簽訂合同時(shí)的租金支付表支付租金，并催收函、訴訟或仲裁判決等佐證租金支付表已經(jīng)失效。這時(shí)還要融資租賃公司按簽訂合同時(shí)的租金支付表申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入明顯不符合租賃交易的商業(yè)特點(diǎn)。

　　3. 不符合稅收中性原理

　　國家財稅部門(mén)給予逾期貸款利息特殊的增值稅、企業(yè)所得稅政策待遇，回租租息已按貸款征收增值稅，但融資租賃公司不屬于列名金融企業(yè)，能否參考逾期貸款利息的增值稅、企業(yè)所得稅政策缺乏政策支持。已有多地稅務(wù)稽查局從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)考慮允許回租逾期租息可參考逾期貸款利息增值稅、企業(yè)所得稅政策。

　　直租、回租在定價(jià)、收回租金及風(fēng)險方面無(wú)差異， 二者的應收融資租賃款都具有貸款特征。國家稅務(wù)總局已頒布政策有證明這點(diǎn)的，如《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號）規定，“自2019年1月1日起執行至2023年12月31日金融租賃公司的應收融資租賃款具有貸款特征，按標準計算的貸款損失準備金一直能在企業(yè)所得稅應納稅所得額前扣除�！�

　　上述分析表明，稅收政策需要對逾期租金做出特殊的增值稅、企業(yè)所得稅政策安排。

　　三、要點(diǎn)分析

　�。ㄒ唬┙ㄗh逾期租金適用90天暫不申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入政策

　稅收政策制定應體現稅收中性原則，對于實(shí)質(zhì)相同的交易事項，應適用同樣的稅收政策。故逾期租金與逾期貸款利息不應存在稅收政策上的差異。

　　為讓融資租賃公司更好地為我國企業(yè)和經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)，為減少實(shí)務(wù)中納稅人、稅務(wù)征管部門(mén)爭議，減少社會(huì )資源浪費、提高工作效率，建議國家財稅部門(mén)出臺政策，明確逾期租金90天暫不申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入政策，待實(shí)際收到租金時(shí)再申報增值稅、確認企業(yè)所得稅收入。

　�。ǘ┰试S融資租賃公司適用金融租賃公司貸款損失準備金企業(yè)所得稅前扣除政策

　　融資租賃公司與金融租賃公司差異在于股東背景，金融租賃公司的主要股東為銀行等金融企業(yè)，在開(kāi)展業(yè)務(wù)方面二者完全一樣。

　　國家相關(guān)稅收政策一直只規定金融租賃公司的應收融資租賃款損失準備金符合規定可以企業(yè)所得稅應納稅所得額前扣除。

　　金融租賃公司的應收融資租賃款具有貸款特征，按標準計算的貸款損失準備金能在企業(yè)所得稅應納稅所得額前扣除。

　　準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額 ×1% ——截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額

　　按上述公式計算的數額如為負數，應當相應調增當年應納稅所得額。

　　融資租賃公司的應收融資租賃款與金融租賃公司的應收融資租賃款完全一樣，都是按本金、利率、時(shí)間計算租息。因此，為了體現稅收公平性原則，應允許融資租賃公司適用金融租賃公司貸款損失準備金企業(yè)所得稅前扣除政策。

　�。ㄈ┩晟茟杖谫Y租賃款損失準備材料確認要求

　　《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“25號公告”）規定，“第二十二條企業(yè)應收及預付款項壞賬損 失應依據以下相關(guān)證據材料確認：（一）相關(guān)事項合同、協(xié)議或說(shuō)明；（二）屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；（三）屬于訴訟案件的，應出具人民法院的判決書(shū)或裁決書(shū)或仲裁機構的仲裁書(shū)，或者被法院裁定終 ( 中 ) 止執行的法律文書(shū)；（四）屬于債務(wù)人停止營(yíng)業(yè)的，應有工商部門(mén)注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執照證明；（五）屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應有公安機關(guān)等有關(guān)部門(mén)對債務(wù)人個(gè)人的死亡、失蹤證明；（六）屬于債務(wù)重組的，應有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說(shuō)明；（七）屬于自然災害、戰爭等不可抗力而無(wú)法收回的，應有債務(wù)人受災情況說(shuō)明以及放棄債權申明�！�

　　融資租賃公司只有證據符合要求時(shí)才能確認企業(yè)所得稅前申報應收融資租賃款損失。實(shí)際情況為一旦損失發(fā)生，一般承租人都不予配合，甚至承租人所在地政府相關(guān)部門(mén)也進(jìn)行干預，實(shí)行地方保護主義。且履行法律訴訟或仲裁程序時(shí)間長(cháng)，在有些情況下在短時(shí)間內甚至無(wú)法取得25號公告要求的證據材料，這也是許多融資租賃公司不能及時(shí)上報損失的原因，導致應收融資租賃款損失無(wú)法及時(shí)在企業(yè)所得稅應納稅所得額前扣除。有的融資租賃公司損失金額較大，少則百萬(wàn)元、千萬(wàn)元，多則可能超過(guò)億元。無(wú)法及時(shí)在企業(yè)所得稅應納稅所得額前扣除增加了融資租賃公司的負擔，應完善應收融資租賃款損失準備材料確認的要求，注重其可執行性。